Bli kund Annonsera
måndag 22 april 2019
Mitt i juridiken
Mitt i juridiken
Läs direkt!
Publicerad: 23 april 2018,

Det multilaterala instrumentet för genomförande av ändringar i skatteavtal

David Kleist, juris doktor och docent i finansrätt, kommenterar The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting och dess betydelse för svenska skatteavtal.

VERKTYG

»
Skriv ut
»
Tipsa en vän
»
Skriv kommentar

Den 7 juni 2017 undertecknades The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (nedan benämnd det multilaterala instrumentet, MLI). MLI syftar till att genomföra ändringar i de undertecknande staternas skatteavtal föranledda av OECD:s så kallade BEPS-projekt. I dagsläget har 84 stater och jurisdiktioner undertecknat eller uttryckt en vilja att underteckna MLI, vilket innebär att MLI potentiellt kan medföra ändringar i över 2 000 skatteavtal.

Jag har nyligen publicerat en längre analys av MLI i Nordic Tax Journal. Analysen finns tillgänglig på följande länk:

https://www.degruyter.com/view/j/ntaxj.2018.2018.issue-1/issue-files/ntaxj.2018.2018.issue-1.xml

Denna text syftar till att ge en översiktlig beskrivning av vad MLI är och vilka konsekvenser MLI kan få för skatteavtalsrätten i allmänhet och för svenska skatteavtal i synnerhet.

Bakgrunden till MLI

Som bekant har multinationella företags skatteplanering hamnat i fokus under senare år, vilket lett till ett politiskt tryck på detta område. Av denna anledning har OECD fått i uppdrag att ta fram åtgärder för att minska företagens möjligheter att skatteplanera, framför allt vad gäller att dra nytta av luckor och asymmetrier i skattelagstiftning som avser internationella transaktioner och att flytta vinst från företag i högskattestater till närstående företag i stater med låg beskattning genom avtalsvillkor som inte skulle ha överenskommits mellan oberoende parter (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).

Efter ca två års arbete presenterade OECD åtgärderna i 15 slutrapporter. Många av de åtgärder som föreslogs kräver anpassningar av skattereglerna i de berörda staterna, ofta i syfte att utöka beskattningsrätten för att eliminera skattefördelar som annars hade kunnat uppnås genom skatteplanering. Eftersom skatteavtal begränsar staternas beskattningsrätt och normalt har företräde framför interna skatteregler kan sådana anpassningar av de interna skattereglerna bli verkningslösa om man inte samtidigt genomför ändringar i skatteavtalen. Dessutom innehåller BEPS-projektet åtgärder som specifikt avser skatteavtal, såsom införandet av en generell skatteflyktsregel i skatteavtalen. För att BEPS-åtgärderna ska få fullt genomslag krävs alltså att ändringar görs i de berörda staternas skatteavtal.

Normalt sett görs ändringar i skatteavtal genom bilaterala förhandlingar som tar sin utgångspunkt i OECD:s modellavtal. Det skulle alltså ha varit möjligt att påverka innehållet i skatteavtalen enbart genom ändring av modellavtalet. Med ett sådant tillvägagångssätt skulle det emellertid ha tagit mycket lång tid innan ändringarna hade fått genomslag. Genom MLI ska ändringarna införas på en gång. MLI har hittills ratificerats av fem stater och träder i kraft den 1 juli 2018. Därefter kommer dess verkan utökas allt eftersom fler stater ratificerar. Regeringen har nyligen lagt fram en proposition om att MLI ska godkännas av riksdagen så att Sverige kan ratificera den (prop. 2017/18:61). För att MLI ska bli tillämplig i Sverige krävs dessutom ändringar i de lagar varigenom skatteavtalen har införlivats i svensk rätt. MLI kan förväntas medföra ändringar i svenska skatteavtal tidigast 2019 (angående implementeringen av MLI i svensk rätt, se Engsbråten, Hur kommer Sveriges undertecknande av det multilaterala instrumentet att påverka svenska skatteavtal?, SvSkT 2017:6-7).

Förhållandet till befintliga skatteavtal

Det är viktigt att framhålla att MLI inte ersätter befintliga skatteavtal, utan kommer att tillämpas parallellt med skatteavtalen. I MLI finns bestämmelser som klargör när specifika bestämmelser i MLI ersätter befintliga avtalsbestämmelser och när de modifierar eller kompletterar skatteavtalsbestämmelserna utan att ersätta dem.

Flexibilitet

Även om de flesta skatteavtal i huvudsak överensstämmer med OECD:s modellavtal finns nästan alltid skillnader. Sådana skillnader kan exempelvis bero på de avtalsslutande staternas ekonomiska förhållanden, politiska preferenser eller förhandlingsposition. På grund av dessa skillnader har det inte varit möjligt att enas om en uppsättning bestämmelser som ska gälla för alla, utan man har byggt in en betydande flexibilitet i MLI. Ofta handlar det om att bestämmelser i MLI kan väljas bort genom att en stat reserverar sig mot dem, men det kan också handla om att stater tillåts välja mellan alternativa bestämmelser eller lägga till ytterligare bestämmelser. Om en bestämmelse i MLI ger uttryck för en så kallad minimistandard är flexibiliteten mer begränsad, men även då kan det vara möjligt att uppfylla standarden på olika sätt. MLI är också flexibelt i den meningen att specifika skatteavtal kan hållas utanför tillämpningsområdet för MLI. Som det ser ut idag kommer dock över 85 procent av de undertecknande staternas skatteavtal omfattas av MLI.

Innehållet i MLI

MLI innehåller följande delar.

• Preambles
• Part I. Scope and Interpretation of Terms (Articles 1–2)
• Part II. Hybrid Mismatches (Articles 3–5)
• Part III. Treaty Abuse (Articles 6–11)
• Part IV. Avoidance of Permanent Establishment Status (Articles 12–15)
• Part V. Improving Dispute Resolution (Articles 16–17)
• Part VI. Arbitration (Articles 18–26)
• Part VII. Final Provisions (Articles 27–39)

Avtalstexten är omfattande (ca 48 sidor) och bitvis mycket teknisk. Det finns inte utrymme att här analysera eller ens beskriva de enskilda bestämmelserna. Utöver avtalstexten finns ett så kallat Explanatory Statement på 85 sidor som i huvudsak är inriktat på att förklara hur bestämmelserna i MLI förhåller sig till bestämmelser i befintliga skatteavtal. Däremot behandlar Explanatory Statement i princip inte tolkningsfrågor. När det gäller tolkning av bestämmelser som tillkommer genom MLI får man i stället vända sig till 2017 års version av kommentaren till OECD:s modellavtal.´

Intressant att notera är att Sverige har reserverat sig mot samtliga bestämmelser som går att reservera sig emot, vilket innebär att artiklarna 3-5, 8-11 och 12-15 i MLI inte får någon inverkan på skatteavtal ingångna av Sverige. Värt att notera är också att Sverige valt att anta bestämmelserna om skiljedom, som inte är obligatoriska.

Sverige är inte ensamt om att reservera sig mot bestämmelser i MLI, även om de flesta stater inte utnyttjat alla möjligheter att reservera sig, som Sverige har gjort. Om en stat reserverar sig mot en bestämmelse får den bestämmelsen ingen effekt på den reserverande statens skatteavtal, varken för den reserverande staten eller för motparten. Antalet reservationer, i kombination med att en reservation blockerar tillämpning av en bestämmelse för båda avtalsparter, innebär att genomslaget för många av de bestämmelser som går att reservera sig emot blir lågt (jag utvecklar detta resonemang närmare i den ovan nämnda artikeln). Genomslaget begränsas ytterligare av att många stater inte ens undertecknat MLI och att somliga stater som gjort det håller vissa skatteavtal utanför tillämpningsområdet.

Följden blir att MLI får sin stora betydelse i de delar som baseras på en minimistandard. Här kan särskilt nämnas den generella skatteflyktsregel som införs genom artikel 7 i MLI. Även om det i teorin går att uppfylla minimistandarden på annat sätt än genom införande av skatteflyktsregeln verkar det vara svårt i praktiken att göra och hittills har alla undertecknande stater valt att tillträda bestämmelsen.

Principal Purpose Test-bestämmelsen

Den generella skatteflyktsregeln är formulerad som ett så kallat Principal Purpose Test (PPT), det vill säga att en avtalsförmån kan nekas om ett av de huvudsakliga skälen för en transaktion var att erhålla förmånen. I dess engelska version har den följande lydelse:

Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.

Det finns inte utrymme att här analysera bestämmelsen i detalj. Viss vägledning om hur bestämmelsen ska tolkas ges i kommentaren till OECD:s modellavtal. Införandet av bestämmelsen innebär att en ny, subjektiv bedömning ska göras vid tillämpning av skatteavtal.

Regelkomplexitet och effekter på förutsebarhet

Redan den omständigheten att det tillkommer ytterligare regler att beakta vid internationella transaktioner, utöver intern rätt och skatteavtal, innebär att komplexiteten ökar. Konventionstexten är dessutom vidlyftig och tämligen komplicerad, vilket illustreras av att det behövts ett Explanatory Statement på 85 sidor för att förklara hur den hänger ihop med befintliga skatteavtal. Till detta kommer den ovan nämnda flexibiliteten, som innebär att tillämpningen av MLI förutsätter kännedom om de val avtalsparterna gjort. För svenskt vidkommande blir dock ökningen i regelkomplexitet inte så stor, eftersom Sverige reserverat sig mot flertalet materiella bestämmelser i MLI.

Införandet av en PPT-bestämmelse innebär emellertid ändå en stor förändring. Genom bestämmelsen uppkommer nya möjligheter att neka avtalsförmåner, vilket kan motverka skatteplanering och skatteflykt. De ökade möjligheterna att motverka skatteplanering och skatteflykt har dock ett pris. Det går att hävda att en av skatteavtalens styrkor är att de baseras på objektiva kriterier och att de därigenom kan skapa en viss grad av förutsebarhet i den komplexitet och osäkerhet som råder vid internationella transaktioner, där två eller flera staters skattelagstiftningar, skattemyndigheter och skattedomstolar är inblandade. Genom PPT-bestämmelsen tillkommer en subjektiv bedömning i skatteavtalssammanhang som kan skada skatteavtalens förmåga att skapa förutsebarhet vid beskattningen och som, indirekt, kan hämma investeringsviljan och den ekonomiska utvecklingen. Framtiden får utvisa om fördelarna med PPT-bestämmelsen uppväger nackdelarna.

David Kleist, juris doktor och docent i finansrätt vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet

Årets bolagsjurist

Oskar Brandt som är chefsjurist på Izettle har tilldelats utmärkelsen årets bolagsjurist.

Fylgia anställer biträdande jurister

Advokatfirman Fylgia har anställt tre jurister inom kommersiell tech & IP samt miljö- och entreprenadrätt.

57 nya advokater

Styrelsen för Sveriges advokatsamfund antog 57 nya ledamöter vid sitt sammanträde den 11 april. Samtidigt utträdde 22 advokater ur samfundet.

Foto Roland Magnusson

Advokat blir hedersdoktor

Advokaten Johan Eriksson har av Stockholms universitet utsetts till en av 2019 års hedersdoktorer.

Nya domarutnämningar

Regeringen har den 11 april utnämnt åtta nya domare.

Samarbete mot brottslighet granskas

Tolv myndigheter har i flera år lagt ner stora resurser på att bekämpa organiserad brottslighet. Enligt Riksrevisionen har dock styrningen varit otydlig och utan samordning.

Foto Uppsala universitet

Uppsalaforskare får miljonanslag

Juris doktor Moa Lidén får Ragnar Söderberg Postdoctoral Fellow in Law under två år för ett projekt om bevisning i brottmål.

Domstolarna rekryterar

Om några veckor går ansökningstiden ut för den utannonserade tjänsten som justitieråd i Högsta domstolen, men det finns även ett antal andra domstolstjänster runtom i landet att söka just nu.

Wistrand utser ny MP

Efter nio år som managing partner i Göteborg har Martin Wedén lämnat sin post. Lars Thunberg tar över i hans ställe.

Miljonbelopp till forskningsprojekt

Ragnar Söderbergs stiftelse har beviljat forskningsmedel till två projekt i rättsvetenskap vid Stockholms universitet, vid Juridiska institutionen respektive Institutet för social forskning.

Nya delägare i DLA Piper

DLA Piper har utsett advokaterna Mats Eriksson och Magnus Oskarsson till nya delägare från och med 1 maj.

Studie om skatter och mänskliga rättigheter

Vilken koppling finns det mellan skatter, mänskliga rättigheter, jämställdhet och FN:s globala mål för hållbar utveckling? Cristina Trenta har fått forskningsmedel för att bidra med kunskap om skatternas roll för hållbar utveckling.

Foto Ginasanders Dreamstime.com

EU inför nya upphovsrättsregler

EU-parlamentet röstade på tisdagen för kommissionens förslag till nytt upphovsrättsdirektiv.

Datainspektionen granskar vårdgivare

Datainspektionen ska undersöka hur fyra universitetssjukhus, tre stora privata vårdgivare och en nätläkare styr personalens åtkomst till huvudjournalsystemen.

Foto Leif R Jansson/Scanpix

Nytt justitieråd i HD

Stefan Reimer har tillträtt som justitieråd i Högsta domstolen.

Ny managing partner på Vinge i Göteborg

Vinge Göteborg har utsett Anna Palmérus till ny managing partner.

Foto stocksnapper

Nya domare

Regeringen har den 21 mars utnämnt en lagman och tre chefsrådmän.

Nya delägare och advokater till Wåhlin

Advokatfirman Wåhlin har sedan årsskiftet förstärkts med tre nya medarbetare i Göteborg, Malmö och Helsingborg, varav två delägare och en advokat.

Ny delägare i Ramberg

Advokat Camilla Alm-Eriksson började på Ramberg Advokater som delägare den 4 mars.

Foyen rekryterar jurist från hovrätten

Foyen Advokatfirma har rekryterat juristen Erika Stjärnström från Göta hovrätt. Hon ingår i advokatfirmans affärsområde för Entreprenad, skriver Foyen i ett pressmeddelande.

Ny counsel på Delphi

Delphi har rekryterat Elisabeth Werner som counsel och hon kommer närmast från en roll som bolagsjurist på Skanska.

Foto Syda Productions

Tredje tillsyn kring 1177

Datainspektionen genomför en inspektion på plats av Medhelp för att ta reda på företagets roll och ansvar kring sjukvårdsrådgivning via 1177 Vårdguiden.

Nya domarutnämningar

Regeringen har den 14 mars utnämnt sju nya domare.

Praktikerartikel

Användning av mellanliggande bolag och principen om förfarandemissbruk

David Kleist, docent i finansrätt, analyserar två nyligen meddelade domar inom skatterättens område från EU-domstolen.

Foto Dotshock

Så fungerar justitiedepartementet

Justitiedepartementet presenterar en överblick över organisation, ansvarsområden och uppgifter.

Nya advokater

Sveriges advokatsamfund antog 50 nya ledamöter vid sitt sammanträde den 7 mars.

Jag vill ha daglig bevakning av juridiska
nyheter från InfoTorg Juridik.
 
E-post: 
 
 
 
OBS! Om du loggar in kan du lägga upp ett
personligt urval för ditt Nyhetsbrev.
 
Logga in och lägg upp ett Nyhetsbrev.




 
» Logga in automatiskt