Den som "faktiskt har rätt till inkomsten" - ett HFD-avgörande som kan få oanade följder

David Kleist, jur.dr. och advokat på Vinge

HFD har nyligen avgjort ett förhandsbesked rörande reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap med gäldenären. HFD har bland annat prövat innebörden av uttrycket ”faktiskt har rätt till inkomsten”. Eftersom liknande uttryck förekommer i flera olika sammanhang i den svenska skattelagstiftningen kan avgörandet få betydelse långt utanför området för reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Avgörandet kan föranleda Skatteverket att ifrågasätta holdingbolagsstrukturer där den skattskyldige har utgått från att utländska holdingbolag har skydd av skatteavtal eller att betalningar till sådana holdingbolag inte kan beskattas enligt svenska interna regler.

Inledning

I inkomstskattelagens regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap med gäldenären (24 kap. 10 a - 10 e IL) anges att ränteutgifter avseende sådana skulder ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (bestämmelsen benämns nedan som ”tioprocentsregeln”). Av avgörande betydelse är således bedömningen av vilket företag som ”faktiskt har rätt till inkomsten”.

HFD har genom en dom den 21 maj 2012 i mål nr 6063-11 fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som bland annat behandlar frågan om vad som avses med uttrycket ”faktiskt har rätt till inkomsten”. Enligt HFD var det inte mottagaren av räntebetalningen, utan ett annat företag i samma koncern, som faktisk hade rätt till inkomsten. Som en konsekvens medgavs inte avdrag för räntebetalningarna. Eftersom liknande uttryck förekommer i flera olika sammanhang i den svenska skattelagstiftningen kan avgörandet komma att få stor betydelse även utanför det område som berörs av reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta.

HFD:s avgörande

Kortfattat var omständigheterna i målet som följer. Sökandebolaget, ett svenskt aktiebolag, hade en skuld till ett nederländskt bolag i samma koncern. Skulden hade uppkommit i samband med en koncernintern överlåtelse av andelar i amerikanska bolag och det nederländska bolaget hade tagit emot fordringsrätten från sitt nederländska dotterbolag som i sin tur hade förvärvat den från överlåtaren av andelarna. Ränteintäkterna hos det nederländska bolaget kunde kvittas mot räntekostnader i det nederländska bolagets dotterbolag enligt de nederländska reglerna om skattekonsolidering. Dotterbolaget innehade preferensaktier i sitt moderbolag [sic!] som berättigade till utdelning med ett belopp som i stort motsvarade moderbolagets ränteintäkter. Dotterbolaget hade i sin tur en skuld till först ett, sedan ett annat, amerikanskt bolag. Eftersom de nederländska bolagen på grund av de amerikanska check-the-box-reglerna i amerikanskt skatterättsligt hänseende var att se som filialer till de amerikanska bolagen var skuldförhållandet mellan det nederländska dotterbolaget och de amerikanska bolagen ur amerikanskt perspektiv en nullitet, innebärande att de amerikanska bolagen inte beskattades för ränta på lån till det nederländska dotterbolaget. Frågan var om det nederländska moderbolaget, som hade en fordran på det svenska sökandebolaget, kunde anses ”faktiskt ha rätt till” räntan eller om istället de amerikanska bolagen skulle anses faktiskt ha rätt till räntan på grund av att medel motsvarande ränteintäkterna kunde delas ut till dotterbolaget och därefter betalas till de amerikanska bolagen som ränta på grundval av det nederländska dotterbolagets skuld till de amerikanska bolagen.

Majoriteten i Skatterättsnämnden konstaterade att det nederländska dotterbolaget finansierade sin skyldighet att betala ränta på skulden till de amerikanska bolagen genom utdelning på preferensaktierna i moderbolaget. Skulden till de amerikanska bolagen uppgick till samma belopp och hade liknande räntevillkor som det svenska sökandebolagets skuld till det nederländska moderbolaget och det fanns även samband i hur fordringsförhållandena hade uppkommit. Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar och citerade följande stycke:

”För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ’beneficial owner’). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare – i ett eller flera led – till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.” (prop. 2008/09:65, s. 85-86)

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att de företagna transaktionerna i princip uteslutande hade genomförts i syfte att uppfylla tioprocentsregelns krav och att det knappast kunde komma ifråga att det nederländska moderbolagets ränteintäkter skulle användas för något annat ändamål än för utdelning till dotterbolaget och därefter för räntebetalning till de amerikanska bolagen. De amerikanska bolagen ansågs därför ha faktisk rätt till inkomsten som motsvarade sökandebolagets ränteutgifter (utom till den del räntan på lånet från det nederländska moderbolaget till sökandebolaget överstiger räntan på lånet från de amerikanska bolagen till det nederländska dotterbolaget). Eftersom de amerikanska bolagen inte beskattades för sina ränteinkomster var villkoret i tioprocentsregeln inte uppfyllt. Som nämndes inledningsvis gjorde HFD samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Tioprocentsregeln och dess koppling till andra skatteregler

Som framgår av ovan angivna citat hänvisade regeringen till uttrycket beneficial owner i samband med sitt förslag till regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta. Regeringen uttalade också att ”uttrycken ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ och ’beneficial owner’ i princip ska motsvara varandra” (prop. 2008/09:65, s. 61). Begreppet beneficial owner härrör från anglosaxisk rättstradition och bygger på tanken att man skiljer på formell äganderätt och ekonomisk äganderätt. Ett sådant synsätt är främmande för svensk rättsordning. Bedömningen enligt svensk rätt av vem som ska beskattas för en inkomst (såsom utdelning, ränta eller royalty) görs på grundval av flera olika faktorer, men baseras inte per se på en bedömning av vem som innehar äganderätten och följaktligen inte heller på en uppdelning i formell respektive ekonomisk äganderätt.

Begreppet beneficial owner och liknande uttryck förekommer i flera olika svenska skatterättsliga sammanhang. Exempelvis förutsätter de svenska skatteavtalens bestämmelser om begränsning av källstatens beskattningsrätt avseende utdelning, ränta och royalty för sin tillämpning att den som är beneficial owner av inkomsten hör hemma i hemviststaten. I den svenska avtalstexten anges ofta att den som ”har rätt till” inkomsten ska höra hemma i hemviststaten.

Som ett ytterligare exempel kan nämnas 6 a kap. 4 § p. 3 IL som anger att en mottagare av royalty som hör hemma i en annan EU-medlemsstat ska ”ta emot ersättningen för egen del” för att undantag från skattskyldighet ska gälla. Bestämmelsen baseras på ränte- och royaltydirektivet som i sin engelskspråkiga version anger att ränte- och royaltybetalningar ska vara undantagna från beskattning i källstaten ”provided that the beneficial owner of the interest or royalties is a company of another Member State”. En liknande bestämmelse finns även i 2 § kupongskattelagen där det anges att utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening är ”den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del”.

Begreppet beneficial owner är omdiskuterat, men har ännu så länge endast i ringa omfattning berörts i svensk skatterättslig litteratur. Jag har kortfattat behandlat begreppet i min doktorsavhandling, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties – with Particular Reference to the Application of Double Tax Treaties in Sweden, s. 211-213, och kommer under hösten genomföra ett forskningsprojekt rörande begreppets betydelse i en svensk kontext. Jag har för avsikt att återkomma med en mer djuplodande analys i ämnet.

Frågan vilken innebörd begreppet ska ges har behandlats i flera uppmärksammade utländska domstolsavgöranden. Såvitt jag känner till har frågan dock inte tidigare varit föremål för avgörande i svenska domstolar. HFD (liksom Skatterättsnämnden i det förhandsbesked som överklagades till HFD) bryter således ny mark.

Hänvisningen i förarbetena till begreppet beneficial owner är problematisk, eftersom begreppets innebörd är oklar i de stater där det används och det än mindre finns någon vedertagen betydelse av begreppet i svensk skatterätt. Oklarheten gäller bland annat i vilken mån ett holdingbolag som tar emot betalningar och vidareför dessa till andra koncernbolag ska anses vara beneficial owner av betalningarna. Svårigheten att avgöra vad som menas med beneficial owner blir inte mindre av att OECDs kommentar från 1977 års version fram till 2003 års version ger stöd för att begränsningar i beskattningsrätten som följer av ett skatteavtal inte ska gälla när ”an intermediary, such as an agent or nominee, is interposed between the beneficiary and the taxpayer”, men först från 2003 års version ger stöd för att avtalsförmåner kan nekas i förhållande till ett ”conduit company” som är formell ägare men har ”very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fudiciary or administrator acting on account of the interested parties”.

Även om HFDs prövning avsåg reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta och det inte är givet att liknande uttryck i skatteavtalens bestämmelser om utdelning, ränta och royalty, i ILs regler baserade på ränte- och royaltydirektivet eller i kupongskattelagen hade tolkats på samma sätt finns ändå anledning att fundera över vad avgörandet kan få för följder inom dessa andra områden. Den kanske mest brännande frågan är om avgörandet kommer föranleda Skatteverket att ifrågasätta holdingbolagsstrukturer där den skattskyldige har utgått från att utländska holdingbolag har avtalsskydd eller att betalningar till sådana holdingbolag inte kan beskattas enligt svenska interna regler (vad gäller räntebetalningar till utländska holdingbolag aktualiseras dock inte dessa frågor, eftersom Sverige inte tar ut skatt på räntebetalningar till begränsat skattskyldiga personer). För den som är rådgivare blir det en grannlaga uppgift att upplysa om de skattemässiga risker som kan vara förenade med olika holdingbolagsstrukturer och att fundera över vilka eventuella ändringar i befintliga strukturer som bör göras.

David Kleist är jur. dr och verksam vid Juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, samt vid Advokatfirman Vinge