De nya reglerna om omvänd moms i byggsektorn innebär att det är köparen istället för säljaren som redovisar momsen vid en försäljning av byggtjänster. Lagstiftarens förhoppning är att den omkastade momsredovisningen ska försvåra det skattefusk som har konstaterats inom byggbranschen. Eftersom säljaren aldrig får tillgång till köparens momspengar finns det inte heller någon risk för att säljaren underlåter att betala in skatten till staten.

Många upplever de nya momsreglerna som komplicerade. Till stor del beror detta säkert på att den omvända momsen inte tillämpas generellt utan bara när byggtjänster säljs mellan byggföretag. Eftersom omvänd moms endast gäller under vissa förutsättningar tvingas många byggföretag att tillämpa de nya reglerna parallellt med den konventionella momsbeskattningen. De parallella systemen innebär också att byggföretagen vid varje fakturering av byggtjänster behöver ta ställning till om förutsättningarna för omvänd moms är uppfyllda eller inte.

Det har dessutom visat sig att byggmomsreglerna kommit att beröra en hel del företag som inte bedriver byggverksamhet i egentlig mening, såsom t.ex. fastighetsägare, försäkrings-, el- och telekomföretag. Många av dessa företag har fått stå till svars för byggbranschens momsfusk då de har tvingats lägga betydande resurser på att försöka klargöra huruvida de omfattas av de nya momsreglerna.

För parterna i ett entreprenadförhållande innebär de nya reglerna bl.a. att byggföretagen måste ha kännedom om de egna tjänsternas och köparens "momsstatus". En viktig aspekt är att parterna gemensamt bör försäkra sig om att momshanteringen blir korrekt och dessutom vara överens om hur eventuella felaktigheter ska korrigeras. I denna artikel kommer vi i korthet att redogöra för de nya bestämmelserna, belysa några praktiska frågeställningar som berör regleringen av parternas inbördes förhållande samt diskutera konsekvenserna av en felaktig tillämpning av de nya reglerna.

DE NYA MOMSREGLERNA

Den nya lagstiftningen gäller endast vid försäljning av byggtjänster mellan s.k. byggföretag. Som byggföretag räknas ett företag som mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster till någon annan. Det bör noteras att försäljning av varor inte omfattas av den omvända momsen såvida inte varorna ingår som en led i en byggtjänst.

Med byggtjänster avses för närvarande sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller annan anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till
- mark- och grundarbeten,
- bygg- och anläggningsarbeten,
- bygginstallationer,
- slutbehandling av byggnader, och
- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare.
Som byggtjänster räknas även byggstädning och uthyrning av arbetskraft för aktiviteter som avses ovan.

Definitionen av begreppet byggtjänster är central för tillämpningen av lagstiftningen. Ganska snart efter reglernas ikraftträdande konstaterades från flera håll att den valda anknytningen till SNI var mindre lämplig. Den direkta kopplingen till SNI innebär att det i praktiken är Statistiska centralbyrån och inte lagstiftaren som bestämmer tillämpningsområdet för byggmomsreglerna. För övrigt är SNI en uppställning som har tillkommit för statistiska ändamål och de däri gjorda avgränsningarna kan därför ändras över tid och avgränsningarna är på inget sätt avsedda att tjäna som skatterättsliga definitioner. Från årsskiftet har regeringen därför valt att slopa den direkta kopplingen till SNI. I förarbetena (prop. 2007/08:25) sägs samtidigt att avsikten inte är att genomföra någon mer omfattande förändring i sak. Regeringen vill emellertid inte närmare ange vilka tjänster som faktiskt omfattas, utan SNI 2002 kommer fortsättningsvis att vara vägledande för byggmomsreglernas tillämpning. Därför kan det ifrågasättas om lagändringen innebär något egentligt klargörande.

I praktiken innebär byggmomsreglerna att säljaren inte ska belasta sin faktura till köparen med någon moms, utan istället är det köparen som beräknar utgående moms på fakturabeloppet och redovisar skatten i sin momsdeklaration. Samtidigt kan köparen - i de flesta fall - göra avdrag med motsvarande belopp såsom ingående moms i sin deklaration. I sådant fall kommer resultatet av förvärvet att bli ett nollsummespel hos köparen eftersom denne redovisar både ut- och ingående moms vid samma deklarationstillfälle. Säljaren behöver visserligen inte debitera någon moms men måste likafullt ställa ut en faktura och i denna dels hänvisa till köparens momsregistreringsnummer, dels ange att det är köparen som ska hantera momsbeskattningen.

Försäljning av byggtjänster till privatpersoner eller andra näringsidkare än byggföretag (dvs. företag som i sin tur inte säljer byggtjänster) hanteras även fortsättningsvis med konventionell moms, dvs. säljaren fakturerar köparen med moms, redovisar och betalar in momsen till staten. De nya reglerna medför därför att t.ex. ett plåtslageriföretag som säljer tjänster både till privatpersoner och till andra byggföretag måste hålla ordning på vem som är köpare eftersom momsen ska hanteras olika beroende på beställarens momsstatus.

ERSÄTTNINGENS FORM SPELAR INGEN ROLL

Tillämpningen av de byggmomsreglerna påverkas inte av vilken ersättningsform som parterna i ett entreprenadavtal kommit överens om. Det innebär att de nya bestämmelserna ska tillämpas oavsett om parterna avtalat om fast pris eller löpande räkning, med eller utan incitament. De nya momsreglerna tillämpas också oavsett om det beställs tillkommande arbeten (ÄTA) eller det på annat vis uppkommer arbeten som är att likställa med ÄTA i entreprenaden. Vidare ska de nya bestämmelserna tillämpas även om fordringen överlåts till t.ex. ett factoringbolag.

KVITTNING & LIKIVIDITET

Ett byggföretag (härefter benämnt generalentreprenör) som ansett sig ha en fordran om t.ex. 150 000 kr på vite gentemot sin underentreprenör har tidigare kunnat innehålla betalning mot av underentreprenören utställd faktura uppgående till 150 000 kr inkl. moms (120 000 kr exkl. moms). Byggmomsreglerna innebär att underentreprenören ställer ut en faktura om endast 120 000 kr och därmed minskar generalentreprenörens kvittningsmöjlighet med 30 000 kr. Momsens praktiska funktion som säkerhet för generalentreprenören har i praktiken försvunnit genom den omvända beskattningen.

De nya reglerna innebär vidare att "likviditetstapp" sker för underentreprenören, särskilt längre ned i avtalskedjan, eftersom de tidigare momsreglerna gjort att underentreprenören kunnat ställa ut fakturor med moms och erhålla betalning från generalentreprenören för att först två, tre månader därefter redovisa momsen till staten. Å andra sidan slipper nu underentreprenören ligga ute med momsbeloppet i de fall generalentreprenören inte betalar i tid eller går i konkurs. Med konventionell momsbeskattning var underentreprenören tvungen att redovisa momsbeloppet till staten oavsett om betalning mottagits från generalentreprenören eller ej.

Sannolikt har den tidigare momsregleringen även inneburit att underentreprenörer i vissa fall undvikit att ställa ut fakturor som underentreprenören varit medveten om varit tvistiga, eftersom utställandet av faktura även utlöst skyldighet att redovisa moms till staten för underentreprenören. De nya reglerna innebär att fakturan istället utlöser redovisningsskyldighet för momsen hos generalentreprenören. Oavsett om fakturan är tvistig eller ej så finns det inte några särskilda bestämmelser som reglerar situationen, utan generalentreprenören ska redovisa momsen på den tvistiga fakturan till staten i den period fakturan mottagits. I flertalet fall kommer dock inga konsekvenser uppstå för generalentreprenören eftersom denne kan göra avdrag för momsen som ingående moms i samma momsdeklaration. Ingen part behöver med andra ord ligga ute med momsbeloppet under den tid tvisten pågår.

FELAKTIG HANTERING

Vad finns det då för risker vid en felaktig hantering av momsen? Det är viktigt för parterna i ett entreprenadavtal att klara ut vilken status motparten har, dvs. är motparten ett byggföretag eller inte? Ett bra sätt är att helt enkelt skriftligen fråga motparten i avtalet om detta. Blanketter för sådana förfrågningar går att hitta på Sveriges Byggindustriers hemsida: www.bygg.org. Det gäller dock att vara medveten om att en förfrågan inte fritar part från skatterättsligt ansvar. Skatteverket kan göra en annan bedömning och bestämma att momsen skulle ha hanterats på annat sätt än vad parterna kommit överens om vid faktureringstidpunkten.

En felaktig tillämpning av de nya reglerna kan antingen resultera i att underentreprenören felaktigt lägger på moms på fakturan eller felaktigt underlåter att lägga på moms. I det första fallet finns det risk att generalentreprenören felaktigt gör avdrag för den moms som underentreprenören inte borde ha fakturerat (fel hos generalentreprenören). I det andra fallet har underentreprenören felaktigt låtit bli att lägga på moms (fel hos underentreprenören). Skatteverket kan påföra skattetillägg (straffavgift) vid båda typen av felaktigheter. Skattetillägget uppgår till 20 procent av den moms som felaktigt dragits av eller inte redovisats.

Vad gäller parternas entreprenadrättsliga förhållanden föreskriver AB-U 07 och ABT-U 07 att part som felaktigt fakturerat moms är skyldig att ställa ut kreditfaktura på beloppet och utställa ny riktig faktura till motparten respektive att part som felaktigt inte fakturerat moms har rätt att i efterhand fakturera motparten momsen. Slutligen anger bestämmelserna att en part som felaktigt erhållit betalning för moms är skyldig att återbetala beloppet till motparten. Har inte parterna kommit överens om att AB-U 07 eller ABT-U ska gälla är det klokt att ändå ta in liknande villkor avseende momsen i entreprenadavtalet. Det bör även noteras att AB-U 07 och ABT-U 07 inte reglerar hur kostnader för eventuell kostnadsränta och skattetillägg ska fördelas mellan parterna.

Men vad händer då om inga standardvillkor är avtalade och generalentreprenören t.ex. felaktigt betalar moms till underentreprenören, kan då generalentreprenören kräva tillbaka den felaktigt utbetalda momsen från underentreprenören, trots att avtalet inte anger detta? I det fallet har en felaktig utbetalning skett - condictio indebeti. Situationen torde bedömas så att den felaktiga betalningen ska gå åter, eftersom betalningsskyldigheten för momsen regleras i författning (jfr NJA 1942 s 101). Underentreprenören å sin sida har felaktigt redovisat moms till staten och kan kräva återbetalning från staten.

SAMORDNAD GENERALENTREPRENAD

Slutligen ska här nämnas något om momshanteringen vid samordnad generalentreprenad med betalningsansvar hos byggherren. Avtalsformen framstår för en utomstående som säregen, men är vanligt förekommande inom byggbranschen. Samordnad generalentreprenad innebär att byggherren, som alltså i detta exempel förutsätts inte vara ett byggföretag, handlar upp samtliga entreprenörer och därefter träffar avtal med en av entreprenörerna att denne ska vara generalentreprenör. Samtliga entreprenadavtal överlåts därefter på generalentreprenören. Byggherren är däremot alltjämt betalningsansvarig för underentreprenörernas arbete. Frågan är hur momsen ska hanteras när underentreprenören ska fakturera byggherren. Är det byggherren eller generalentreprenören som är beställare? Enligt en promemoria från Sveriges Byggindustrier ("Mervärdesskatt-omvänd skattskyldighet, frågor & svar", se Sveriges Byggindustriers hemsida) bör situationen hanteras på så sätt att faktura ställs ut dels av underentreprenören till generalentreprenören, dels av generalentreprenören till beställaren/byggherren. I de fall reglerna för omvänd skattskyldighet är tillämpliga ska respektive faktura utformas med hänsyn härtill. Dessutom torde underentreprenörens faktura till generalentreprenören behöva förses med information om att betalning ska ske av beställaren/byggherren direkt till underentreprenören (eventuellt efter attest av generalentreprenören). Generalentreprenörens faktura till byggherren torde förses med uppgift om att fakturabeloppet ska räknas av mot betalning som sker direkt till underentreprenören.

SLUTORD

Byggmomsreglerna ger upphov till en rad frågeställningar som berör såväl det skatterättsliga som det entreprenadrättsliga området. Särskilda svårigheter uppstår framförallt för underentreprenören eftersom denne inte bara måste avgöra om de egna tjänsterna är byggtjänster, utan också ta reda på sin beställares momsstatus. Enligt vår mening är det hur som helst viktigt att parterna i ett entreprenadförhållande är medvetna om vilka effekter de nya reglerna får och hur eventuella risker kan regleras. Dessutom är det angeläget att parterna agerar lojalt gentemot varandra för att minska kostnaderna för det fall momsen har hanterats felaktigt.


FAKTARUTA
- Omvänd byggmoms tillämpas när en byggtjänst säljs till ett byggföretag.
- Hanteringen innebär att säljaren ställer ut en faktura utan moms och att köparen redovisar både ut- och ingående moms.
- Motpartens momsstatus och tjänstens art måste identifieras.
- Felaktig hantering av omvänd byggmoms kan resultera i skattetillägg.
- Standardavtalen för underentreprenörer reglerar hur ev. felaktigheter ska hanteras mellan parterna.