Allmänt om avdrag för ingående mervärdesskatt

En av grundpelarna i mervärdesskattesystemet är möjligheten för företag att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt är nämligen en så pass central del av mervärdesskatterätten att det kan hävdas att den är en av de byggstenar som gör mervärdesskatten till en mervärdesskatt. Utan möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt belastas istället de beskattningsbara personernas verksamhet med mervärdesskattekostnader, något som riskerar att strida mot den neutralitet som eftersträvas inom mervärdesskattesystemet (jfr mål C-37/05, Ghent Coal Terminal, p. 18).

Den neutralitet som eftersträvas i avdragshänseende är endast kopplad till ekonomisk verksamhet som i sig är skattepliktig. Ingående mervärdesskatt som enbart har samband med antingen en icke-ekonomisk verksamhet eller en från skatteplikt undantagen transaktion är däremot inte avdragsgill. Saken kommer till uttryck i huvudregeln om avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen (2023:200) och artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Av huvudregeln följer att avdrag kan medges för förvärv eller import i en ekonomisk verksamhet som medför mervärdesskatteskyldighet. För att avdragsrätt ska föreligga krävs det att ifrågavarande varor eller tjänster har ett tillräckligt starkt samband med den ekonomiska verksamhet som den beskattningsbara personen bedriver. EU-domstolen har närmare bestämt uttryckt kravet på samband som att det antingen måste finnas ett direkt och omedelbart samband med en eller flera skattepliktiga utgående transaktioner eller bolags samlade ekonomiska verksamhet (se mål C-42/19, Sonaecom, p. 41).

Avdragsrätt för redovisningstjänster vid företagsöverlåtelser

Rättsutvecklingen avseende möjligheten att dra av ingående mervärdesskatt för rådgivningskostnader som uppkommit i samband med avyttring av dotterbolagsandelar har skett successivt genom rättspraxis från både EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Första gången EU-domstolen tog ställning till avdragsrätt för ingående skatt i samband med avyttring av dotterbolagsandelar var i mål C-4/94 BLP. I rättsfallet hade ett moderbolag sålt en större mängd aktier i ett dotterbolag i syfte att reglera redan uppkomna skulder. I samband med avyttringen förvärvade moderbolaget mervärdesskattepliktiga rådgivningstjänster för vilka det senare ansökte om avdrag för ingående mervärdesskatt. EU-domstolen anförde att det avgörande för att medge avdrag är förekomsten av ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och skattepliktig utgående transaktion. Inte ens om det yttersta syftet bakom försäljningen av dotterbolagsandelarna är att förbättra den mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamheten kan avdrag beviljas. Till följd av att aktieförsäljnngen hade varit kostnadsdrivande för förvärvet av redovisningstjänsterna ansåg domstolen att ett direkt och omedelbart samband förelåg med aktieförsäljningen och alltså inte moderbolagets skattepliktiga ekonomiska verksamhet. Något avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de förvärvade redovisningstjänsterna beviljades därför inte.

Liknande ståndpunkt har intagits i flera tidigare svenska rättsfall på området. I RÅ 2003 ref. 36 och RÅ 2010 ref. 56, som gällde moderbolags rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende rådgivningstjänster som förvärvats i samband med en försäljning av dotterbolagsandelar, medgav domstolen inte avdrag med hänvisning till att rådgivningsstjänsterna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den skattefria aktieförsäljningen. I likhet med mål C-4/94 BLP gjorde inte HFD någon närmare bedömning kring om rådgivningskostnaderna ingått som kostnadskomponenter i moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet eller om kostnaderna ingått som kostnadskomponenter i aktieförsäljningen. Istället indikerar de tämligen kortfattade domskälen att HFD enbart gjort en bedömning kring om det förelegat ett direkt och omedelbart samband mellan rådgivningstjänsterna och specifika utgående transaktioner. Enbart den omständigheten att rådgivningstjänsterna förvärvats till följd av aktieavyttringen synes nämligen enligt domstolen per se utesluta möjligheten till avdrag för rådgivningstjänster.

Konsekvensen av rättsfallen C-4/94 BLP, RÅ 2003 ref. 36 och RÅ 2010 ref. 56 där någon närmare hänsyn inte tas till de förvärvade rådgivningstjänsternas samband med den samlade ekonomiska verksamheten blir att möjligheten till avdrag för rådgivningstjänster begränsas till det yttersta (jfr Ek, Mikael, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv av tjänster i samband med aktieavyttringar. En ständigt återkommande diskussion, SvSkT 2024:1, s. 16). De aktuella rådgivningstjänsterna har nämligen förvärvats i anslutning till aktieavyttringen och därför föreligger det i stort sett aldrig något direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade rådgivningstjänsterna och specifika utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Istället föreligger det ett allmänt samband med den skattefria aktieförsäljningen vilket resulterar i att det i princip blir omöjligt för moderbolaget att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten.

Den funktionella bedömning som myntades i C-4/94 BLP och som följdes av de nyss nämnda svenska rättsfallen, där kravet på samband med moderbolagets ekonomiska verksamhet avgjordes med utgångspunkt i vilken verksamhet som är drivande för uppkomsten av rådgivingskostnaderna, går det inte att finna stöd för i samtliga rättsfall på området. Särskilt framträdande är detta i det uppmärksammade rättsfallet HFD 2017 ref. 20, även känt som Sveaskogsmålet och HFD 2023 ref. 41. I rättsfallen uttalade HFD att även om det inte föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan rådgivningskostnader som uppkommit i samband med en avyttring av aktier och specifika skattepliktiga utgående transaktioner kan avdrag för ingående mervärdesskatt ändå medges. Så är fallet om rådgivningskostnaderna utgör en del av moderbolagets allmänna omkostnader och att det därigenom kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan rådgivningskostnaderna och moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet. Vid bedömningen av om ett sådant samband föreligger kan hänsyn tas till det yttersta syftet med aktieförsäljningen och om motivet bakom försäljningen varit att effektivisera moderbolagets verksamhet och att frigöra kapital för den kvarvarande ekonomiska verksamheten. Vidare krävs enligt HFD att rådgivningskostnaderna inte övervältras på köparen av dotterbolaget utan istället ingår i priset på de varor och tjänster som tillhandahålls inom ramen för den ekonomiska verksamheten.

Uttalandena som HFD gör i Sveaskogsmålet och 2023 års fall ligger mer i linje med EU-domstolens senare praxis. I mål C-29/08 SKF avsåg prövningen möjligheten att dra av ingående mervärdesskatt hänförlig till rådgivningstjänster som hade förvärvats i samband med en aktieavyttring. Här konstaterade EU-domstolen bland annat att en grundläggande förutsättning för förekomsten av ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten är att rådgivningskostnaderna ingått i priset på de varor och tjänster som tillhandahållits inom ramen för den ekonomiska verksamheten. I övrigt avgörs förekomsten av ett sådant samband genom en samlad bedömning av samtliga omständigheter rörande transaktionerna i fråga (se mål C-29/08, SKF, p. 60, 71–72). Det har vidare bekräftats av annan EU-praxis att detta ska avgöras med utgångspunkt i rådgivningstjänsternas objektiva innehåll och där det yttersta syftet med förvärvet tas i beaktande (C‑104/12, Becker, p. 22, 23, 29 och 33. Se även mål C‑126/14 Sveda, p. 29).

Det faktum att rättspraxis vad beträffar avdragsrätten för rådgivningstjänster vid aktieavyttring har skiftat till att mer eller mindre grunda sig på en ekonomisk bedömning får innebära att utgången i rättsfallen C-4/94 BLP, RÅ 2003 ref. 36 och RÅ 2010 ref. 56 inte längre speglar gällande rättsläge. Detta synes dessutom vara den härskande uppfattningen i doktrinen (jfr t.ex. Ek, Mikael, Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv av tjänster i samband med aktieavyttringar. En ständigt återkommande diskussion, SvSkT 2024:1, s. 13; Senyk, Mariya, Har rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt utvidgats i svensk praxis under det senaste decenniet? – en översikt över rättspraxis från HFD och jämförelse med utvecklingen av EUD:s praxis, Skattenytt 2024, s. 183 f.; Kristoffersson, Eleonor, Avdrag för ingående mervärdesskatt vid försäljning av dotterbolag, JP Infonet, 2 november 2023). Än klarare blir detta när rättsfallen ses i ljuset av den neutralitet som eftersträvas inom avdragsrätten. Som ovan nämns är saken den att konsekvensen av en funktionell bedömning, där det direkta och omedelbara sambandet avgörs med utgångspunkt i vilken verksamhet som är drivande för förvärvandet av rådgivningstjänsterna, är att avdragsrätten för rådgivningstjänster som förvärvas i samband med aktieavyttring i princip utesluts. Med anledning av att avdragsrätt hade förelegat för ingående mervärdesskatt om samma rådgivningstjänster hade förvärvats i den löpande ekonomiska verksamheten torde ett sådant rättsläge vara icke-neutralt.

Avslutande ord

Den rättsutveckling som skett ifråga om möjligheten att dra av ingående mervärdesskatt avseende rådgivningskostnader som uppkommit i samband med försäljning av dotterbolagsandelar har skett successivt. Från den funktionella bedömning där det direkta och omedelbara sambandet avgörs med utgångspunkt i vilken verksamhet som varit mest kostnadsdrivande har bedömningen blivit mer ekonomiskt inriktad. Numera tas hänsyn till om rådgivningskostnaderna ingår i kostnadskomponenterna för de produkter och tjänster som tillhandahålls inom moderbolagets samlade ekonomiska verksamheten. Gör den inte det föreligger inte heller någon avdragsrätt för moderbolaget för den ingående mervärdesskatten.

Det numera gällande rättsläget speglar mer den neutralitet som eftersträvas inom vårt mervärdesskattesystem. Genom att låta de nämnda ekonomiska faktorerna styra avdragsrätten för ingående mervärdesskatt avseende rådgivningskostnader som uppkommit i samband med försäljning av dotterbolagsandelar har avdragsrätten för sådana kostnader utvidgats. Även om den utvidgade avdragsrätten i vart fall teoretiskt sett kan innebära utökade kostnader för staten är det nuvarande rättsläget därför mer ändamålsenligt än det tidigare. Under alla omständigheter är trots allt det yttersta syftet med avdragsrätten att garantera fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet.