Advokat Claes Sjölin

VERKTYG

»

Tipsa en vän

E-postadress att skicka till
Ditt namn
Skicka

I januari skickade Finansdepartementet förslaget till ny skatteförfarandelag på remiss till lagrådet[1]. Förslaget innebär att en ny lag införs för i stort sett hela skatteförfarandet. I lagförslaget ändras bestämmelserna om skattetillägg något för att stärka rättssäkerheten, men grundsynen på skatte­tillägg som ett administ­rativt bestraffningssystem ändras inte. I remissen framhålls att vissa rättssäker-hetsfrågor bör utredas ytterligare. En sådan fråga gäller rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för ett och samma skattebrott. Andra frågor som bör utredas närmare gäller nivåerna på skattetillägg, utformningen av bestämmelser-na om tredjemansrevision och ersättning för kostnader för biträde.

I lagrådsremissen berörs frågan om ett subjektivt rekvisit bör införas för att kunna ta ut skattetillägg. I det remissarbete som föregick lagrådsremissen framhöll Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) att de nuvarande skattetilläggsbe­stämmelserna inte medfört någon generös tillämpning. Enligt SKL’s uppfattning bör den nya skatteförfarandelagen kompletteras med ett subjektivt rekvisit för att kunna ta ut skattetillägg[2].

I remissen till lagrådet avfärdas SKL´s förslag med den intet­sägande skrivningen att ”Grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg bör även fortsättningsvis utformas på så sätt att en oriktig uppgift har lämnats obero­ende av uppsåt eller oaktsamhet.”[3] Frågan är hur hållbar den ståndpunkten är?

I frågan om subjektiv täckning är regeringens uppfattning således att den nuva­rande ordningen med skattetillägg som ett administrativt bestraffningssystem skulle vara i sin ordning och att krav på uppsåt eller oaktsamhet inte skulle behö­vas. Någon närmare analys av konsekvenserna av att skattetillägg är ett straff görs inte i lagrådsremissen, vilket är olyckligt.

När systemet med skattetillägg infördes 1972 var administrativa sanktioner på skatteområdet en nyhet i Sverige. Det nya sanktionssystemet hade sin grund i Skattestrafflagsutredningens betänkande[4]. Samtidigt med det nya sanktions-systemet ändrades även reglerna om skattebrott[5].

De nya regelverken innebar att den tidigare skattestrafflagens otympliga tillämp­ning med betydande effektivitetsbrister ersattes av en enklare, snabbare och bil­ligare ordning. Bortsett från effektivitetsvinster kan man anta att den då rådande politiska majoritetsuppfattningen (”det starka samhället”) inte misstyckte till ordentligt ökade intäkter för statskassan. Som det visat sig har skattetilläggen över åren gett statskassan rejäla tillskott. Under åren 2001-2009 beslutades i genomsnitt om mer än 213.000 skattetillägg per år och den genomsnittliga årliga totala nettosumman av uttagna skattetillägg uppgick till mer än 1,4 miljarder kronor[6].

På 70-talet var den allmänna uppfattningen att det nya sanktionssystemet var praktiskt inte minst av den anledningen att man skulle slippa krångliga straff-rättsliga överväganden om vad som skulle krävas i subjektivt hänse­ende för att åstadkomma det önskvärda ekonomiska trycket på skattskyldiga att lojalt betala sin skatt. Poängen med det nya systemet var att skattetilläggen ansåg vara en avgift och inte vare sig en skatt eller ett straff. Med det ville man undvika straff-rättsliga onödigheter, som krav på uppsåt eller vårds­löshet; var en uppgift fel skulle den skattskyldige belastas med en avskräckande hög avgift, vilket samtidigt ansågs ha en önskvärd preventiv effekt. Svårare fall av skatteundan-draganden skulle fångas upp av den nya skattebrottslagen. Frå­gor om dubbel-bestraffning kunde lämnas därhän, eftersom skattetilläggen ju då ansågs vara en avgift och inte ett straff.

Det beslutande etablissemanget var helhjärtat för den nya ordningen, men det restes faktiskt invändningar bla när det gällde rättssäkerheten. Sverige ratifice­rade visserligen (med vissa förbehåll) Europakonventionen redan 1952, men det regelverket sågs i många kretsar mer som ett kuriosum än något man behövde ta rättslig hänsyn till. Minnesgoda kommer säkert ihåg hur Olof Palme gjorde sig lustig över regeringsrådet Gustaf Petréns hänvisningar till Europadomstolen som ”Petréns lek­stuga”. De som på 70- och 80-talen satte ökade statsinkomster framför ett balan­serat och rättssäkert system har idag anledning att vara själv-kritiska. Den för Sverige nu genanta frågan om dubbelbestraffning (varför skall man i Sverige kunna dömas två gånger för samma skattebrott?) splittrade Högsta domstolen[7] förra året och ligger för avgörande i Europadomstolen, som efter 1995 är högsta instans i dessa sammanhang.

I och med att Europakonventionen 1995 blev direkt tillämplig lag i Sverige bör­jade det regelverket sätta avtryck i beskattningsfrågor. Ett exempel är de änd­ringar lagstiftaren tvingades till i dåvarande taxeringslagen, sedan det konstate­rats att rätten att hålla tyst gäller också i skattesammanhang, vilket tidigare inte ansetts vara fallet[8].  Numera har vi en ganska omfattande litteratur och praxis kring konventionens betydelse för svenska förhållanden[9].          

I straffrättsliga sammanhang är legalitetsprincipen av central betydelse[10]. Att en straffbestämmelse inte får ges en vidare tillämpning än dess ordalydelse medger anses självklart. Enligt BrB 1 kap 2 § gäller att en gärning, om inte annat är sär­skilt föreskrivet, skall anses som brott endast då den begås uppsåtligen. För att inte endast uppsåtliga brott utan även oaktsamma gärningar skall kunna be-straffas, måste detta således uttryckligen framgå av brottsbeskrivningen. Att denna cen­trala straffrättsliga regel gäller också inom specialstraffrätten råder det ingen diskussion om[11].

Av förarbetena till BrB 1 kap 2 §’s nuvarande lydelse[12] följer att brottsbalksregeln skall tillämpas på straffbestämmelse som trätt i kraft efter utgången av juni 1994, eller som ändrats i något avseende efter den tidpunkten[13]. Straffbestämmelser som tillkommit före juli 1994, eller inte ändrats efter den tidpunkten, träffas alltså inte av uppsåtsregeln, men däremot sådana som är av färskare datum.  

Att skattetillägg skall ses som ett straff (brottspåföljd) råder numera inte någon tvekan om[14]. Mycket talar för att rättsläget var sådant redan då konventionen blev direkt tillämplig i Sverige, vilket Funke-domen[15] tyder på, eller i vart fall i och med Janosevic-domen[16]. Av taxerings- och skattebetalningslagarna[17] (5 kap 1 § resp 15 kap 1 §) följer att en skattskyldig, som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen, utan krav på viss subjektiv täckning, skall erlägga en särskild avgift (skattetillägg). Från rättsliga utgångspunkter inne­bär detta att utdömandet av straffet skatte­tillägg måste ske med iakttagande av lega­litets-principen i BrB 1 kap 2 §, vilket i sin tur rimligen innebär att lämnandet av en oriktig uppgift (gärningen) kan anses som brott endast om den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen. För att med lagstöd kunna ta ut skattetillägg borde således krävas ett visat uppsåt[18].

I den praktiska rättstillämpningen gäller dock något annat. Skattetillägg tas ut utan krav på visat uppsåt. Med utgångspunkterna för denna uppsats innebär det att straffbestämmelserna om skattetillägg ges en vidare tillämpning än orda-lydelsen i BrB medger. Att straffet skattetillägg förutsätter visat uppsåt förefaller inte ha satt några som helst spår hos svenska skattedomstolar, vilket rimligen innebär att man där anser att legalitetsprincipen inte skulle gälla för just skatte-tillägg, dvs vara en i sammanhanget överspelad, eller obsolet, rättslig princip.

Med skrivningen i 1994 års övergångsregler till ändringen i BrB 1 kap 2 §, som talar om ” …… straffbestämmelse som trätt ikraft efter utgången av juni 1994, eller som ändrats i något avseende efter den tidpunkten” (mina understryk-ningar), skulle frågan möjligen kunna ställas om det för den regelns tillämpning skulle krävas en internsvensk traditionell lagstiftningsakt, eller om det inte räcker med att den aktuella regelns materiella innebörd änd­rats som en följd av Europa-domstolens praxis. Om inte annat talar rimlighetsskäl starkt för att det knappast skulle kunna krävas någon specifikt svensk lagstift­ningsaktivitet för att den straffrättsligt centrala rättssäkerhetsregeln skulle bli tillämplig; hur skulle det annars bli med Europakonventionens direkttillämplighet. Till det kommer att en uppmärksam lagstiftare alltsedan 1995 (och även dessförinnan) kunnat följa konventionens praxisutveckling och utan större problem kunnat göra en bedömning av vart rättsutvecklingen varit på väg. I alla händelser har problemet varit känt länge och det har inte saknats möjligheter att göra något åt det.

När vi nu vet att ”avgiften” är ett straff är lagstiftaren tillbaka på ruta ett. De för­enklingar man genomförde på 70-talet vilade redan då på svajig rättslig grund och måste nu rättas till. Under tiden låtsas Skatteverket inte om att problemet existerar och fortsätter obekymrat att döma ut straff eftersom ”det står så i den svenska lagen”. Det är som om arbetet fortfarande går ut på att följa det på 70-talet utlagda spåret och inget annat. Att spåret numera leder till Strasbourg istället för till högsta skattedomstolen i Stockholm verkar inte ha gått in.   

Hur det kommit att bli så här olyckligt kan diskuteras, men att lagstiftaren före-faller ovillig att lyssna är allvarligt[19]. I det nu pågående arbetet med en ny skatte­förfarandelag hade frågan kunnat tas upp, särskilt som flera remissinstanser pekat på rättssäkerhetsbrister. SKL var här tydligt[20]. Enligt Advokatsamfun­dets uppfattning strider utformningen av reglerna för påförande och befrielse av skattetillägg mot såväl passivitetsrätten som oskuldspresumtio­nen enligt Artikel 6 i Europakonventionen[21]. Företagarförbundet begärde i sitt remissyttrande att hela systemet med särskilda avgifter skulle bli föremål för en ny utredning. Stockholms Universitet framhöll uttryckligen i sitt remissyttrande det otillfreds-ställande med att fortsättningsvis använda termen särskilt avgift för att beteckna skattetillägg mot bakgrund av dess straffrättsliga karaktär[22]. Mot bak­grund av dessa remissyttranden är det anmärkningsvärt att reger­ingen tar så lätt på frågan. Att hänvisa till att man inte ändrar sin tidigare bedöm­ning av frågan och luta sig mot prop. 2002/03:106 s. 136[23] duger inte. De förarbetsuttalanden regeringen hänvisar till i den propositionen handlar om något annat och ger inte ens en relevant beskrivning problemställningen. Till det kommer att rättsläget vid den tidpunkten möjligen var oklart; bland jurister i allmänhet var det sannolikt då inte alldeles klart att skattetillägg är ett straff.

I prop. 2002/03:06 togs de subjektiva förutsättningarna för skattetillägg upp från en helt annan utgångspunkt än den nu aktuella[24]. Frågeställningen var där om det kunde anses förenligt med Europakonventionen att ta ut skattetillägg utan krav på visat uppsåt eller visad oaktsamhet. Efter hänvisningar till bl a Janosevic-domen gjorde regeringen bedömningen att rättsläget då var sådant att bestäm-melser om skattetillägg inte måste vara utformade med de subjektiva rekvisiten oaktsamhet och uppsåt för att leva upp till oskuldspresumtionen i Artikel 6. De rättsliga överväganden som gjordes i början av 2000-talet gällde således enbart frågeställningen om avsaknaden av subjektiva rekvisit kunde anses överens-stämma med den autonoma innebörden av oskuldspresumtionen, men inte något annat. Tvärtemot kommitténs uppfattning[25] – vilket förtjänar framhållas – menade regeringen att Artikel 6 inte hindrade en fortsatt tillämpning av det administrativa sanktionssystemet utan krav på något visst subjektivt rekvisit. Enligt regeringens mening beaktades den skattskyldiges ”subjektiva förhållanden” (observera ordvalet) genom de då gällande befrielsegrunderna i taxeringslagen (5 kap 6 §). Talet om ”subjektiva förhållanden” leder dock tanken fel av den enkla anled-ningen att dessa förhållanden kan spela roll först sedan det konstaterats att en oriktig uppgift lämnats. Att väga in ”subjektiva förhållanden” enbart vid straff-mätningen är något helt annat än de subjektiva rekvisitens betydelse för att bestämma om något brott över huvud taget har begåtts. Att tillåta mer generösa befrielsegrunder är således något annat än den grundläggande frågeställningen om vederbörande gjort sig skyldig till brott eller inte.

Vid tidpunkten för 2003 års ändringar skulle man möjligen kunna säga att det då möjligen inte var fullt klarlagt att skattetillägg är ett straff och att man därför idag inte bör fästa alltför stor vikt vid de överväganden som då redovisades. Det är en överdrivet välvillig inställning, men samma överslätande syn kan inte gärna ha fog för sig idag, när vi vet att skattetillägg är ett straff och när BrB 1 kap 2 § ställer tydliga krav på visat uppsåt för att brottspåföljden skattetillägg skall kunna dömas ut. Intrycket från det nu pågående lagstiftningsarbetet är därför att lagstiftaren – av någon anledning - tar alldeles för lätt på frågan. Det är svårt att befria sig från misstanken att Finansdepartementet håller emot med förhopp-ningen att frågan skall glömmas bort, eller lösa sig själv. Det vore i så fall en olycklig inställning.

Att lagstiftaren inte vill ta tag i frågan har flera orsaker. En är att problemet inte är alldeles lättlöst. Även om man skulle välja att lägga ribban på ”enbart” vårdslös­hetsnivå innebär det principiellt viktiga föränd­ringar jämfört med dagens ordning. Enligt oskuldspresumtionen har Skatteverket bevisbördan för att den skatt-skyldige varit i vart fall vårdslös, vil­ket kommer att leda till ändrade arbetssätt med risk för åtföljande kostnadsök­ningar och ännu långsammare handläggning än den som råder idag. Sam­tidig får statsmakten räkna med inte obetydliga intäktsbortfall. Så här i efterskott är det lätt att säga att man nog borde ha lyssnat mer på dem som redan på 70-talet hade rättssäker­hetsinvändningar.    

Att ha någon uppfattning om hur många av de sedan 1995 uttagna skatte-tilläggen som saknat rättsligt stöd (om nu legali­tetsprincipen inte blivit obsolet) är närmast omöjligt. Lika svårt är det att försöka uppskatta vad det kan handla om i reda pengar. Erfarenheten säger dock att många skattetillägg beror på okunskap och/eller förbiseende. Om man försiktigtvis antar att åtminstone hälften av alla skattetillägg har sin grund i en mer eller mindre ursäktlig vårdslöshet leder kravet på uppsåt till att det årliga uttaget av skattetillägg utan lagstöd rör sig om mer än ½ miljard kronor. Det enda man kan säga om den siffran är att den nog är fel och tilltagen i underkant. Så mycket borde dock vara klart att det handlar om mycket pengar som många skattskyldiga tvingats betala med ett mer än tvivelaktigt rättsligt stöd.

Hur man än ser på saken är det angeläget att skattedomstolarna tar frågan på allvar. Veterligen har dock vare sig Skatteverket eller någon skatte­domstol hittills visat samma civilkurage som Haparanda tingsrätt, Hovrätten för Västra Sverige, Solna tingsrätt m fl domstolar gjort i dubbelbestraffningsfrå­gan. En debatt bör förhoppningsvis ha den effek­ten att lagstiftaren tar frågan på allvar, men riktigt säker kan man inte vara. Om skattedomstolarna tog frågan på allvar skulle lag­stiftaren nog tvingas ta sig an problemet och då förhoppningsvis utan att begrava det i någon utredning. När frågan än tas upp ställs man inför ytterligare problem. Hur skall man lösa dilemmat med gamla skattetillägg utan lagstöd? Straffrättsliga regler kan inte ges retroaktiv verkan, så hur gör man? En återbetalning av skattetillägg som tagits ut utan lagstöd kan bli en dyrbar histo­ria.

[1] Remiss 17 januari 2011, som bygger på Dir. 2005:129, Reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet och SOU 2009:58, Skatteförfarandet

[2] Lagrådsremissen s. 460

[3] Lagrådsremissen s. 464. Jämför även prop. 2002/03:106 s. 136 f.f.

[4] SOU 1969:42; se även SOU 2002/03:106 s. 60 och Nowak, Oskyldighetspresumtionen, Norstedts Juridik, 2003, s. 358 f.f.

[5] Skattebrottslagen (1971:69)

[6] Bilagorna 10 och 11 till 2011 års lagrådsremiss

[7] Se under not 11

[8] Sjölin, Om rätten att hålla tyst, Advokaten 1994, s. 242, Lagtrots modell RSV, Advokaten 1995/3, s. 4 och Fiskalt hafsverk, Advokaten 1996/6, s. 10  

[9] Se tex Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, Justus Förlag, 2009 (recenserad av Nordquist i JT 2009/10, s. 153), Bernitz, Europarättens genomslag i svensk rätt – var står vi idag, JT 2009/10, s. 477 ff och Wiweka Warnling-Nerep, Hur tillämpas europarättsliga principer i våra myndigheter? En kommentar av en ny dom från Miljööverdomstolen, JT 2010/11, s. 476 ff. Här kan också hänvisas till ett fylligt examensarbete vid Stockholms universitet 2010 – Linnéa Sundqvist Heim, Europakonventionen och skadeståndsrätten   

[10] När det gäller legalitetsprincipen i skatterätten se Hultqvist, Legalitetsprincipen, Norstedts 1995 och Höglund, Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv, Jure, 2008, s. 36

[11] Jfr t ex Nils Rekkes lagkommentar med däri gjorda rättsfalls- och litteraturhänvisningar.

[12] SFS 1994:458

[13] Se också den i lagboken under BrB 1 kap 2 § gjorda särskilda hänvisningen till lagen 1994:458

[14] Se t ex Zolotukhin- och Ruotsalainendomarna 10 februari resp 16 juni 2009, Regeringsrättens avgörande 17.9.2009 i mål 8133-08, Hovrättens för Västra Sverige dom 2010-06-23 i mål B2432-09 och NJA 2010 s. 168 I och II (Högsta Domstolens beslut 31 mars 2010 i målen B2509-09 och B5498-09) med i dessa gjorda rättsfalls- och litteraturhänvisningar

[15] 1993-02-25

[16] 2002-07-23

[17] 1990:324 resp 1997:483, som ändrats senast 2004 resp 2003 (SFS 2003:655 resp 212)

[18] För straffansvar anses det, förutom direkt uppsåt, tillräckligt med indirekt – eller likgiltighetsuppsåt.

[19] Se t ex Kerstin Nyquist i DI 2009-08-06 och Sjölin i DI 2009-10-26 och 2010-04-19

[20] Se under not 2

[21] Lagrådsremissen s.460

[22] Lagrådsremissen s. 460

[23] Lagrådsremissen s. 464

[24] Prop 2002/03:106 s. 136 f.f.

[25] Kommittén föreslog att skattetillägg skulle kunna tas ut endast om det kunde antas att den oriktiga uppgiften hade lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte, med hänsyn till omständigheterna, kunde anses som ursäktlig.