Bli kund Annonsera
tisdag 19 januari 2021
Mitt i juridiken
Mitt i juridiken
Läs direkt!
Publicerad: 23 april 2018,

Det multilaterala instrumentet för genomförande av ändringar i skatteavtal

David Kleist, juris doktor och docent i finansrätt, kommenterar The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting och dess betydelse för svenska skatteavtal.

VERKTYG

»
Skriv ut
»
Tipsa en vän
»
Skriv kommentar

Den 7 juni 2017 undertecknades The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (nedan benämnd det multilaterala instrumentet, MLI). MLI syftar till att genomföra ändringar i de undertecknande staternas skatteavtal föranledda av OECD:s så kallade BEPS-projekt. I dagsläget har 84 stater och jurisdiktioner undertecknat eller uttryckt en vilja att underteckna MLI, vilket innebär att MLI potentiellt kan medföra ändringar i över 2 000 skatteavtal.

Jag har nyligen publicerat en längre analys av MLI i Nordic Tax Journal. Analysen finns tillgänglig på följande länk:

https://www.degruyter.com/view/j/ntaxj.2018.2018.issue-1/issue-files/ntaxj.2018.2018.issue-1.xml

Denna text syftar till att ge en översiktlig beskrivning av vad MLI är och vilka konsekvenser MLI kan få för skatteavtalsrätten i allmänhet och för svenska skatteavtal i synnerhet.

Bakgrunden till MLI

Som bekant har multinationella företags skatteplanering hamnat i fokus under senare år, vilket lett till ett politiskt tryck på detta område. Av denna anledning har OECD fått i uppdrag att ta fram åtgärder för att minska företagens möjligheter att skatteplanera, framför allt vad gäller att dra nytta av luckor och asymmetrier i skattelagstiftning som avser internationella transaktioner och att flytta vinst från företag i högskattestater till närstående företag i stater med låg beskattning genom avtalsvillkor som inte skulle ha överenskommits mellan oberoende parter (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).

Efter ca två års arbete presenterade OECD åtgärderna i 15 slutrapporter. Många av de åtgärder som föreslogs kräver anpassningar av skattereglerna i de berörda staterna, ofta i syfte att utöka beskattningsrätten för att eliminera skattefördelar som annars hade kunnat uppnås genom skatteplanering. Eftersom skatteavtal begränsar staternas beskattningsrätt och normalt har företräde framför interna skatteregler kan sådana anpassningar av de interna skattereglerna bli verkningslösa om man inte samtidigt genomför ändringar i skatteavtalen. Dessutom innehåller BEPS-projektet åtgärder som specifikt avser skatteavtal, såsom införandet av en generell skatteflyktsregel i skatteavtalen. För att BEPS-åtgärderna ska få fullt genomslag krävs alltså att ändringar görs i de berörda staternas skatteavtal.

Normalt sett görs ändringar i skatteavtal genom bilaterala förhandlingar som tar sin utgångspunkt i OECD:s modellavtal. Det skulle alltså ha varit möjligt att påverka innehållet i skatteavtalen enbart genom ändring av modellavtalet. Med ett sådant tillvägagångssätt skulle det emellertid ha tagit mycket lång tid innan ändringarna hade fått genomslag. Genom MLI ska ändringarna införas på en gång. MLI har hittills ratificerats av fem stater och träder i kraft den 1 juli 2018. Därefter kommer dess verkan utökas allt eftersom fler stater ratificerar. Regeringen har nyligen lagt fram en proposition om att MLI ska godkännas av riksdagen så att Sverige kan ratificera den (prop. 2017/18:61). För att MLI ska bli tillämplig i Sverige krävs dessutom ändringar i de lagar varigenom skatteavtalen har införlivats i svensk rätt. MLI kan förväntas medföra ändringar i svenska skatteavtal tidigast 2019 (angående implementeringen av MLI i svensk rätt, se Engsbråten, Hur kommer Sveriges undertecknande av det multilaterala instrumentet att påverka svenska skatteavtal?, SvSkT 2017:6-7).

Förhållandet till befintliga skatteavtal

Det är viktigt att framhålla att MLI inte ersätter befintliga skatteavtal, utan kommer att tillämpas parallellt med skatteavtalen. I MLI finns bestämmelser som klargör när specifika bestämmelser i MLI ersätter befintliga avtalsbestämmelser och när de modifierar eller kompletterar skatteavtalsbestämmelserna utan att ersätta dem.

Flexibilitet

Även om de flesta skatteavtal i huvudsak överensstämmer med OECD:s modellavtal finns nästan alltid skillnader. Sådana skillnader kan exempelvis bero på de avtalsslutande staternas ekonomiska förhållanden, politiska preferenser eller förhandlingsposition. På grund av dessa skillnader har det inte varit möjligt att enas om en uppsättning bestämmelser som ska gälla för alla, utan man har byggt in en betydande flexibilitet i MLI. Ofta handlar det om att bestämmelser i MLI kan väljas bort genom att en stat reserverar sig mot dem, men det kan också handla om att stater tillåts välja mellan alternativa bestämmelser eller lägga till ytterligare bestämmelser. Om en bestämmelse i MLI ger uttryck för en så kallad minimistandard är flexibiliteten mer begränsad, men även då kan det vara möjligt att uppfylla standarden på olika sätt. MLI är också flexibelt i den meningen att specifika skatteavtal kan hållas utanför tillämpningsområdet för MLI. Som det ser ut idag kommer dock över 85 procent av de undertecknande staternas skatteavtal omfattas av MLI.

Innehållet i MLI

MLI innehåller följande delar.

• Preambles
• Part I. Scope and Interpretation of Terms (Articles 1–2)
• Part II. Hybrid Mismatches (Articles 3–5)
• Part III. Treaty Abuse (Articles 6–11)
• Part IV. Avoidance of Permanent Establishment Status (Articles 12–15)
• Part V. Improving Dispute Resolution (Articles 16–17)
• Part VI. Arbitration (Articles 18–26)
• Part VII. Final Provisions (Articles 27–39)

Avtalstexten är omfattande (ca 48 sidor) och bitvis mycket teknisk. Det finns inte utrymme att här analysera eller ens beskriva de enskilda bestämmelserna. Utöver avtalstexten finns ett så kallat Explanatory Statement på 85 sidor som i huvudsak är inriktat på att förklara hur bestämmelserna i MLI förhåller sig till bestämmelser i befintliga skatteavtal. Däremot behandlar Explanatory Statement i princip inte tolkningsfrågor. När det gäller tolkning av bestämmelser som tillkommer genom MLI får man i stället vända sig till 2017 års version av kommentaren till OECD:s modellavtal.´

Intressant att notera är att Sverige har reserverat sig mot samtliga bestämmelser som går att reservera sig emot, vilket innebär att artiklarna 3-5, 8-11 och 12-15 i MLI inte får någon inverkan på skatteavtal ingångna av Sverige. Värt att notera är också att Sverige valt att anta bestämmelserna om skiljedom, som inte är obligatoriska.

Sverige är inte ensamt om att reservera sig mot bestämmelser i MLI, även om de flesta stater inte utnyttjat alla möjligheter att reservera sig, som Sverige har gjort. Om en stat reserverar sig mot en bestämmelse får den bestämmelsen ingen effekt på den reserverande statens skatteavtal, varken för den reserverande staten eller för motparten. Antalet reservationer, i kombination med att en reservation blockerar tillämpning av en bestämmelse för båda avtalsparter, innebär att genomslaget för många av de bestämmelser som går att reservera sig emot blir lågt (jag utvecklar detta resonemang närmare i den ovan nämnda artikeln). Genomslaget begränsas ytterligare av att många stater inte ens undertecknat MLI och att somliga stater som gjort det håller vissa skatteavtal utanför tillämpningsområdet.

Följden blir att MLI får sin stora betydelse i de delar som baseras på en minimistandard. Här kan särskilt nämnas den generella skatteflyktsregel som införs genom artikel 7 i MLI. Även om det i teorin går att uppfylla minimistandarden på annat sätt än genom införande av skatteflyktsregeln verkar det vara svårt i praktiken att göra och hittills har alla undertecknande stater valt att tillträda bestämmelsen.

Principal Purpose Test-bestämmelsen

Den generella skatteflyktsregeln är formulerad som ett så kallat Principal Purpose Test (PPT), det vill säga att en avtalsförmån kan nekas om ett av de huvudsakliga skälen för en transaktion var att erhålla förmånen. I dess engelska version har den följande lydelse:

Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.

Det finns inte utrymme att här analysera bestämmelsen i detalj. Viss vägledning om hur bestämmelsen ska tolkas ges i kommentaren till OECD:s modellavtal. Införandet av bestämmelsen innebär att en ny, subjektiv bedömning ska göras vid tillämpning av skatteavtal.

Regelkomplexitet och effekter på förutsebarhet

Redan den omständigheten att det tillkommer ytterligare regler att beakta vid internationella transaktioner, utöver intern rätt och skatteavtal, innebär att komplexiteten ökar. Konventionstexten är dessutom vidlyftig och tämligen komplicerad, vilket illustreras av att det behövts ett Explanatory Statement på 85 sidor för att förklara hur den hänger ihop med befintliga skatteavtal. Till detta kommer den ovan nämnda flexibiliteten, som innebär att tillämpningen av MLI förutsätter kännedom om de val avtalsparterna gjort. För svenskt vidkommande blir dock ökningen i regelkomplexitet inte så stor, eftersom Sverige reserverat sig mot flertalet materiella bestämmelser i MLI.

Införandet av en PPT-bestämmelse innebär emellertid ändå en stor förändring. Genom bestämmelsen uppkommer nya möjligheter att neka avtalsförmåner, vilket kan motverka skatteplanering och skatteflykt. De ökade möjligheterna att motverka skatteplanering och skatteflykt har dock ett pris. Det går att hävda att en av skatteavtalens styrkor är att de baseras på objektiva kriterier och att de därigenom kan skapa en viss grad av förutsebarhet i den komplexitet och osäkerhet som råder vid internationella transaktioner, där två eller flera staters skattelagstiftningar, skattemyndigheter och skattedomstolar är inblandade. Genom PPT-bestämmelsen tillkommer en subjektiv bedömning i skatteavtalssammanhang som kan skada skatteavtalens förmåga att skapa förutsebarhet vid beskattningen och som, indirekt, kan hämma investeringsviljan och den ekonomiska utvecklingen. Framtiden får utvisa om fördelarna med PPT-bestämmelsen uppväger nackdelarna.

David Kleist, juris doktor och docent i finansrätt vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet

Foto Inbj

Ett år med snabbare lagföring i brottmål

Stockholms tingsrätt har sedan januari 2020 varit med i försöksprojektet ”Snabbare lagföring” i brottmål. Nu byggs försöksverksamheten ut över hela landet.

Två nya professorer i Stockholm

Den 14 januari 2021 befordrades Eleonora Rosati till professor i immaterialrätt och Karin Åhman till professor i statsrätt vid Juridiska institutionen, Stockholms universitet.

MSA öppnar kontor i Singapore

Den 1 januari öppnade Mannheimer Swartling sitt nya kontor i Singapore.

Byråerna som klienterna rankar högst

Roschier, MAQS, Fylgia och Crusner är vinnare i branschundersökningen Årets  advokatbyrå 2020. 

"Snabbare lagföring" över hela landet

Försöksverksamheten med snabbare lagföring har halverat tiden från polisingripande till avgörande för vissa brott. Inom verksamheten samarbetar flera myndigheter. Nu har den byggts ut över landet.

Foto Vitaliy Pakhnyushchyy

Nya domare

Regeringen har den 14 januari utnämnt fyra domare.

Nya delägare i Lindahl

Två advokater ansluter till byråns kontor i Stockholm som nya delägare.

Ett framgångsrikt år för "snabbare lagföring"

Satsningen på en snabbare lagföring har minskat tiden mellan brott och avgörande. Försöksverksamheten finns nu i tingsrätter över hela landet.

RÅ föreslår böter för pandemibrott

Riksåklagaren föreslår att överträdelser av vissa föreskrifter som kan komma att meddelas enligt den tillfälliga covid-19-lagen ska ge 2.000 kronor i böter vid ordningsbot som utfärdas av polisen.

Ny e-tjänst för digitala handlingar

Den som är part i ett mål i Sveriges Domstolar kan digitalt signera och lämna in handlingar till domstolar och nämnder. Även advokat eller ombud kan företräda dina klienter om du har fullmakt.

Wistrand utser ny delägare

Wistrand Advokatbyrå har utsett Carl Näsholm vid Stockholmskontoret till delägare från och med den 1 januari.

Sju nya delägare i MSA

Mannheimer Swartling har utsett sju nya delägare.

Datainspektionen byter namn

Datainspektionen inrättades som myndighet 1973 och byter nu namn till Integritetsskyddsmyndigheten.

Ny påföljd för unga

Den 1 januari trädde en ny påföljd, ungdomsövervakning, ikraft för unga lagöverträdare som begår allvarliga brott.

Två nya delägare i Eversheds Sutherland

Eversheds Sutherland har utsett Linda Kempe och Jan Österman till delägare.

Granskning av brottsbekämpande myndigheter

Datainspektionen har undersökt vilken förmåga brottsbekämpande myndigheter har att hantera personuppgiftsincidenter och konstarerar att det finns en god beredskap.

Synch och Westermark Anjou går ihop

Advokatbyråerna Synch och Westermark Anjou går samman under varumärket Synch. Fokus kommer även fortsättningsvis att ligga på tech och digital business.

Ny delägare i Setterwalls

Jon Ericsson blir ny delägare i Setterwalls den 1 januari 2021.

MAQS rekryterar bolagsjurist

Jan Svedjebrant ansluter till MAQS Advokatbyrå som strategisk rådgivare.

Norburg & Scherp får ny delägare

Advokat Anina Liebkind ansluter som delägare i Norburg & Scherp Advokatbyrå den 1 februari 2021.

Ny delägare till Cirio

Cirio rekryterar Emma Dansbo som delägare och ansvarig för det digitala synergiområdet.

Hansen får ny delägare

Johan Lidström blir ny delägare på Hansen Advokatbyrå från och med den 1 januari. 

Nya domare

Regeringen har den 10 december utnämnt ett kammarrättsråd och en rådman.

Percy Bratt får pris av Advokatsamfundet

Advokatsamfundets pris för framstående insatser inom advokatyrket har tilldelats advokaten Percy Bratt. Han är advokat med inriktning på mänskliga fri- och rättigheter.

45 nya advokater

Styrelsen för Sveriges advokatsamfund antog 45 nya ledamöter vid sitt sammanträde den 4 december.

Attunda tingsrätt får nya lokaler

Attunda tingsrätt i Sollentuna flyttar in delar av sin verksamhet i nya lokaler intill tingsrätten. Tillbyggnaden inrymmer bland annat sex nya förhandlingssalar.

Rättsvetare ska studera domstolars makt

Rättsvetaren Katalin Capannini-Kelemen får 5,8 miljoner kronor för att kartlägga hur de nordiska högsta domstolarna resonerar i konstitutionella frågor.

Nya domarutnämningar

Regeringen har den 3 december utnämnt 13 nya domare samt en byråchef hos JK.

Jag vill ha daglig bevakning av juridiska
nyheter från InfoTorg Juridik.
 
E-post: 
 
 
 
OBS! Om du loggar in kan du lägga upp ett
personligt urval för ditt Nyhetsbrev.
 
Logga in och lägg upp ett Nyhetsbrev.




 
» Logga in automatiskt