Allmänt om begreppet fast etableringsställe
En grundläggande förutsättning för att en EU-medlemsstat ska kunna kräva mervärdesskatt av någon som tillhandahåller tjänster är att dessa anses tillhandahållna i medlemsstaten, artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person bestäms med utgångspunkt i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikelns första mening anses en tjänst tillhandahållen i det land där mottagaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Av artikelns andra mening följer emellertid att om tjänster tillhandahålls den beskattningsbara personens fasta etableringsställe och detta ställe är “beläget på en annan plats än där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där det fasta etableringsstället är beläget”. I den svenska lagstiftningen återfinns artikelns motsvarighet i 6 kap. 33 § mervärdesskattelagen (2023:200).

Någon definition av fast etableringsställe finns varken i mervärdesskattedirektivet eller ML. Istället definieras begreppet i artikel 11.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen). I artikeln stipuleras att vid tillämpningen av artikel 44 avses med fast etableringsställe den plats som “har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov”. Artikeln uppställer tre kriterier för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Det första och andra kriteriet består i att etableringen måste ha personella och tekniska resurser. Med personella resurser avses att den fasta etableringen förfogar över personal (se mål C-168/84 Berkholz). Tekniska resurser tar sikte på att den fasta etableringen ska förfoga över sådana tekniska resurser som verksamheten ifråga kräver såsom maskiner och lokaler (Skatteverkets ställningstagande, Fast etableringsställe, 2011-03-23). Det tredje kriteriet innebär att etableringen självständigt måste ha potential att motta och använda tjänsterna (se mål C-605/12 Welmory).

Mål C-232/22
En domstol i Belgien framställde en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen i ett mål mellan Cabot Plastics Belgium (CPS) och den belgiska staten. Målet handlade i grunden om två företag: Cabot Switzerland med säte i Schweiz och kärandeparten CPS med säte i Belgien. Företagen Cabot Switzerland och CPS hade en affärsrelation med varandra. CPS hade genom ett exklusivt avtal med Cabot Switzerland åtagit sig att uteslutande använda sina personella och tekniska resurser belägna i Belgien för att tillhandahålla olika typer av produktionstjänster till Cabot Switzerland.

Den belgiska staten anförde att tjänsterna var tillhandahållna i Belgien då Cabot Switzerland skulle anses ha sitt fasta etableringsställe i CPS:s lokaler. CPS å sin sida invände mot detta och anförde att tjänsterna istället skulle anses tillhandahållna i Schweiz då det var där som Cabot Switzerland hade sitt säte. Mot bakgrund av detta och de anförda omständigheterna konstaterade EU-domstolen att frågan i målet var "om en beskattningsbar person har en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser när dessa resurser visserligen rent rättsligt tillhör den tjänsteleverantör som tillhandahåller den beskattningsbara personen tjänsterna, men tjänsteleverantören i enlighet med ett exklusivt avtal åtagit sig att uteslutande använda resurserna för att tillhandahålla dessa tjänster?"

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att den omständigheten att de berörda resurserna inte tillhörde Cabot Switzerland i sig inte uteslöt möjligheten för Cabot Switzerland att ändå anses ha ett fast etableringsställe i Belgien. Det avgörande var istället att den beskattningsbara personen hade befogenhet att förfoga över resurserna på samma sätt som om de tillhörde denne. Domstolen anförde härvid att bland annat det exklusiva avtalet kunde beaktas men att samma resurser inte fick användas både för att tillhandahålla och ta emot tjänsterna. Mot bakgrund av att resurserna hade använts för att tillhandahålla och motta de aktuella tjänsterna ansågs Cabot Switzerland inte ha ett fast etableringsställe i Belgien.

Analys
Att på ett uttömmande sätt redogöra för de omständigheter som har en avgörande betydelse för uppkomsten av ett fast etableringsställe torde inte vara praktiskt möjligt. Svårigheten har sin grund dels i att artikeln är allmänt formulerad, dels i att det är på basis av omständigheterna i det enskilda fallet som uppkomsten av ett fast etableringsställe avgörs (se Karim Tourmous & Aurélie Soldai, European Union/Belgium - VAT and the Concept of Fixed Establishment: The Cabot Plastics Belgium Case, International VAT Monitor, 2023 (Volume 34), No. 6, s. 15 ff.). En följd av detta är att det inte går att dra alldeles långtgående slutsatser av flertalet rättsfall som finns på området, likaså gäller det EU-domstolens tolkning av begreppet fast etableringsställe i mål C-232/22.

I förhållande till tidigare rättspraxis är det intressanta med rättsfallet vilken betydelse det exklusiva avtalet mellan CPS och Cabot Switzerland har för uppkomsten av ett fast etableringsställe enligt artikel 11.1 i genomförandeförordningen. Som bekräftas av EU-domstolen har det i tidigare rättsfall klargjorts att uppkomsten av ett fast etableringsställe inte kräver att den beskattningsbara personen har egna personella och tekniska resurser (jfr mål C-260/95, DFDS, p. 26–29 och mål C-333/20 Berlin Chemie A, p. 41). Istället har det avgörande varit att den beskattningsbara personen haft tillgång till dessa resurser som om det vore dess egna tillgångar (se mål C-333/20 Berlin Chemie A, p. 41). Huruvida förekomsten av ett exklusivt avtal mellan tillhandahållaren och den beskattningsbara personen är tillräckligt för att kunna hänföra resurserna till den beskattningsbara personens fasta etableringsställe är emellertid något som inte tidigare besvarats tydligt av EU-domstolen.

I målet konstaterade EU-domstolen att trots förekomsten av ett exklusivt avtal mellan tillhandahållaren och den beskattningsbara personen kan inte de resurser som tillhör tillhandahållaren hänföras till den beskattningsbara personens påstådda fasta etableringsställe. Domstolen menade att detta hade sin grund i att samma personella och tekniska resurser inte kan användas både för att tillhandahålla och ta emot samma tjänster.

En fråga som uppkommer med anledning av detta är hur utgången i domen hade blivit om det hade varit olika resurser tillhörande CPS som hade använts för att tillhandahålla och motta de aktuella tjänsterna. Detta hade exempelvis varit fallet om CPS hade använt sig av olika fabriker och personal för att tillhandahålla respektive motta de aktuella tjänsterna. I så fall hade det väl inte ansetts att samma resurser använts för att tillhandahålla och motta de aktuella tjänsterna? Utifrån tidigare rättspraxis och det resonemang som förs av EU-domstolen i aktuellt fall torde domstolen ha accepterat en sådan argumentationslinje med hänvisning till att det i så fall inte hade rört sig om samma resurser som både tillhandahållit och mottagit tjänsterna (jfr C-333/20, Berlin Chemie A, p. 54–57). Huruvida utgången i domen hade blivit den motsatta är emellertid oklart. EU-domstolen konstaterade nämligen endast att förekomsten av det exklusiva avtalet är något som bland andra omständigheter talar för att resurserna ska anses tillhöra den beskattningsbara personen. Domstolen diskuterade exempelvis inte om det aktuella avtalet i sig hade kunnat medföra att resurserna skulle kunna hänföras till den beskattningsbara personens påstådda fasta etableringsställe.

Trots att de inblandade parterna i mål C-232/22 är företag med verksamhet i Belgien har uttalandena även betydelse för bolag verksamma i Sverige och andra EU-medlemsstater. Detta har sin grund i att de nationella myndigheterna har en skyldighet att ge företräde för och följa förhandsavgöranden från EU-domstolen (Se mål C-153/00 Paul der Weduwe. Jfr även mål 6/64 Costa v. Enel). I mål C-232/22 gör som sagt EU-domstolen inte några uttalanden med direkt bäring på det exklusiva avtalet i sig. Till följd av detta kan det konstateras att rättsfallets direkta tillämpningsområde för svensk rätt är begränsat till snarlika situationer. För att domen ska äga direkt tillämpning på svenska förhållanden torde det krävas att ett exklusivt avtal ingåtts mellan en tjänsteleverantör med resurser i Sverige och en beskattningsbar person med säte utanför Sverige om att tjänsteleverantören åtar sig att uteslutande använda sina resurser för att tillhandahålla tjänster till den beskattningsbara personen. Vad som följer av domen är att trots förekomsten av ett sådant avtal kan inte tjänsteleverantörens resurser hänföras till den beskattningsbara personens fasta etableringsställe, om samma resurser används för att tillhandahålla och motta de aktuella tjänsterna (jfr Skatteverkets rättsliga vägledning, 2024, Var är säljaren och köparen etablerade?). Till följd av att den beskattningsbara personen i en sådan situation varken har sitt säte eller fasta etableringsställe här i landet utesluts också skyldigheten att betala mervärdesskatt i Sverige.

Avslutande ord
Avslutningsvis kan det konstateras att rättsfallets tillämpningsområde är begränsat. Domen har framförallt bäring på frågan om en tjänsteleverantörs resurser kan, på grund av förekomsten av ett exklusivt avtal, hänföras till den beskattningsbara personens påstådda fasta etableringsställe när tjänsteleverantörens resurser används för att tillhandahålla och motta aktuella tjänster. Av domen följer att trots förekomsten av ett sådant exklusivt avtal kan inte de resurser som tillhör tillhandahållaren hänföras till den beskattningsbara personens påstådda fasta etableringsställe. Domstolen menade att detta hade sin grund i att samma personella och tekniska resurser inte kunde användas både för att tillhandahålla och ta emot samma tjänster.

Mål C-232/22 lämnar flera frågor obesvarade. En av dessa frågor är vilken betydelse förekomsten av ett exklusivt avtal har i allmänhet. Huruvida förekomsten av ett exklusivt avtal i sig kan medföra att resurserna hänförs till den beskattningsbara personens fasta etableringsställe är något som domstolen lämnat obesvarat. Till skillnad från uttalandena i den aktuella domen hade svar på denna fråga kunnat ha bäring på betydligt fler situationer. Det får därför sägas vara olyckligt att EU-domstolen inte en gång för alla klargjort vad som gäller i detta hänseende.